Wie doet wat?

Zoeken in WDW?



Duidelijkheid over het begin en het einde van de terbeschikkingstellingsregeling

 

De terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) is onder andere van toepassing wanneer een directeur grootaandeelhouder een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan zijn eigen vennootschap. Dat vermogensbestanddeel kan een som geld zijn die hij aan zijn vennootschap uitleent, maar in de meeste gevallen gaat het om een pand dat privé eigendom is van de directeur en door hem wordt verhuurd aan zijn vennootschap. Als de tbs-regeling van toepassing is worden de opbrengsten uit de terbeschikkingstelling belast in de inkomstenbelasting als resultaat uit overige werkzaamheden. De heffing over dit resultaat vindt plaats tegen het progressieve tarief van box 1. Juist die progressieve heffing maakt dat er sinds de invoering van de tbs-regeling in 2001 al heel wat geprocedeerd is over de reikwijdte van de regeling. Zo is bijvoorbeeld de vraag wanneer de tbs-regeling nu precies begint en eindigt via de jurisprudentie beantwoord. Het begin van de tbs-regeling werd in 2010 al door de Hoge Raad gedefinieerd en met haar uitspraak van 13 april 2012 is er nu ook duidelijkheid over het einde van de regeling.

 

 

 

 

Als het gaat om het begin of het einde van de tbs-regeling is de hoofdregel op zichzelf duidelijk genoeg: zodra een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking wordt gesteld, geldt de tbs-regeling. Het daadwerkelijke gebruik is bepalend. Bij een pand dat wordt verhuurd aan een vennootschap begint de tbs-regeling in principe op het moment dat de vennootschap het pand daadwerkelijk in gebruik neemt. Zodra de vennootschap geen gebruik meer maakt van het pand, eindigt de tbs-regeling.


In 2010 wordt door de Hoge Raad de eerste nuance aangebracht op deze hoofdregel. De Hoge Raad bepaalt namelijk in haar arrest van 22 januari 2010 dat de tbs-regeling ook eerder kan beginnen dan op het moment van de feitelijke ter beschikking stelling. In het arrest gaat het om een pand dat speciaal wordt aangeschaft door een directeur grootaandeelhouder om te worden verhuurd aan diens vennootschap. Er zit echter wat tijd tussen het moment van aanschaf en de feitelijke ingebruikname, omdat de directeur het pand eerst gebruiksklaar moet maken. Omdat de bestemming van het pand (verhuur aan de eigen vennootschap) al vast staat op het moment van aanschaf, oordeelt de Hoge Raad dat de tbs-regeling in dit geval ook van toepassing is vanaf het moment van aanschaf.
Dit arrest is van groot belang voor de praktijk. Het komt immers vaak genoeg voor dat na de aankoop van een pand nog het nodige moet gebeuren voordat het ook echt gebruiksklaar is. Voor dit arrest werd wel het standpunt ingenomen dat het betreffende pand in de tussenfase niet onder tbs-regeling viel, maar als vermogensbestanddeel in box 3 moest worden opgenomen. De kosten die de eigenaar maakte in de tussenfase (denk aan financieringslasten) waren daarmee feitelijk fiscaal niet aftrekbaar.

Het arrest maakt duidelijk dat in dit soort gevallen de tbs-regeling al van toepassing is vanaf het moment van aanschaf. De eventueel in de tussenfase gemaakte kosten komen ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Uiteraard is wel de tegenhanger dat een eventuele waardeverandering van het pand in deze fase ook onder de tbs-regeling valt.

Overigens geldt het bovenstaande wel onder voorwaarden. Zo heeft de Hoge Raad aangegeven dat de voorgenomen verhuur aan de vennootschap bij voorkeur schriftelijk moet zijn vastgelegd ten tijde van de aankoop. Is het voornemen niet schriftelijk vastgelegd, dan moeten alle feiten en omstandigheden duidelijk wijzen op de voorgenomen verhuur. Ook mag het pand tussen het moment van aanschaf en het begin van de verhuur niet tijdelijk een andere bestemming krijgen (bijvoorbeeld door het tussendoor nog even snel aan een andere partij te verhuren). Het pand moet echt van meet af aan bestemd zijn voor de verhuur aan de eigen vennootschap. 

 

 

 

 

Met het arrest uit 2010 is er over het begin van de tbs-regeling dus meer duidelijkheid gekomen. In april van dit jaar heeft de Hoge Raad ook over het einde van de regeling meer duidelijkheid gegeven. Het arrest in kwestie handelt over een directeur grootaandeelhouder die grond aan een projectontwikkelaar verkoopt een aantal maanden nadat zijn vennootschap feitelijk is gestopt met het gebruik van die grond. De directeur was de mening aangedaan dat de tbs-regeling al was beëindigd op het moment van de verkoop en dat de grond op dat moment voor hem beleggingsvermogen in box 3 was. Met andere woorden: de bij de verkoop behaalde boekwinst kon onbelast blijven.

Helaas voor de directeur is de Hoge Raad het daar uiteindelijk niet mee eens. De Hoge Raad legt namelijk een link naar geldende jurisprudentie die is gewezen in zaken over het begrip winst uit onderneming. Daarin is bepaald dat vermogensbestanddelen, die na de feitelijke beëindiging van een onderneming uitsluitend nog worden aangehouden in afwachting van verkoop, ondernemingsvermogen blijven. Een eventuele boekwinst bij de verkoop vormt dan winst uit onderneming, ook al is de feitelijke onderneming al in een eerder stadium gestaakt.
De Hoge Raad wijst er op dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden op grond van de tbs-regeling zoveel mogelijk aan te sluiten bij de regels van de winst uit onderneming. Met die bedoeling in het achterhoofd meent de Hoge Raad dat in situaties als die van het arrest hetzelfde dient te gelden als bij ondernemingen.
Uit de casus blijkt dat de grond alleen nog maar werd aangehouden door belanghebbende om deze op het juiste moment te verkopen. Het was helemaal niet de bedoeling om er een duurzame belegging van te maken. Zodra er een koper kwam werd de grond direct van de hand gedaan. De grond is naar de mening van de Hoge Raad dan ook tot het moment van verkoop tbs-vermogen gebleven. De tbs-regeling is daarmee volledig van toepassing op de verkoopwinst. Dat het feitelijke gebruik al eerder was gestopt doet daaraan volgens de Hoge Raad niets af.

Opnieuw duidelijkheid voor de praktijk: als een vermogensbestanddeel na het einde van het feitelijke gebruik alleen nog maar wordt aangehouden met het oog op de verkoop, blijft de tbs-regeling van toepassing op het vermogensbestanddeel en dus op het daarmee te behalen resultaat.
Als de eigenaar echter het bestanddeel niet voor de verkoop bestemd, maar gaat gebruiken als duurzaam beleggingsobject (bijvoorbeeld door het te verhuren aan derden), dan eindigt de tbs-regeling wel op het moment dat het feitelijke gebruik door de eigen vennootschap stopt.

 

Uit de hierboven genoemde arresten is naar voren gekomen dat ook zonder feitelijk gebruik de tbs-regeling van toepassing kan zijn. Uiteraard zal in iedere situatie moeten worden gekeken naar de specifieke omstandigheden van dat geval om te beoordelen of er inderdaad sprake kan zijn van de toepassing van deze arresten. Met name de 'verlenging' van de tbs-regeling na het einde van het feitelijk gebruik tot het moment van verkoop kan in bepaalde gevallen een voordeel zijn. Er hoeft dan immers ook pas op het moment van verkoop daadwerkelijk met de belastingdienst afgerekend te worden. Gelet op het feit dat het hier om heffing tegen progressief tarief gaat kan dat voordeel best groot zijn. 

 

 

 

 

« terug naar het overzicht